Ustalenie rezydencji podatkowej osób fizycznych
Przepisy odnośnie ustalenia rezydencji podatkowej osób fizycznych są jednymi
z niewielu przepisów w dziedzinie podatków, które się prawie nie zmieniają. To jednak nie oznacza, że są one powszechnie wszystkim znane oraz również że praktyczne efekty rezydencji podatkowej są stałe, takie jak zdolność do stosowania pewnych ulg podatkowych. Aktualizacja podstawowych zasad zawartych w prawie czeskim oraz międzynarodowym ma na celu podkreślenie pojawiających się nieścisłości, pojawiających się niestety nawet wśród doradców podatkowych, zgodnie z którymi „ podatnik nie będący rezydentem” równa się „obcokrajowcowi” i na odwrót.
1. Definicja rezydencji podatkowej
Zgodnie z wieloma innymi dziedzinami podatkowymi przy ustalaniu rezydencji podatkowej konieczne jest by opierać się nie tylko na przepisach prawa czeskiego, ale także
na przepisach międzynarodowych. Dla tych celów stosują się konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności jej artykuł określający rezydenta podatkowego (w Konwencji Modelowej OECD artykuł 4, w umowach zawieranych przez Czechy standardowo 4 lub 5).
W celu upewnienia się którą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować, musimy jednak najpierw ocenić spełnienie warunków rezydencji podatkowej
w rozumieniu prawa czeskiego, tj. ustawy nr 586/1992 Dz. U., o podatku dochodowym (zwanej dalej jako „Ustawa o podatku dochodowym”). Umowę się stosuje, jeśli zainteresowana osoba uważana jest za podatkowego rezydenta i będąca podatkowym rezydentem innego kraju zgodnie z tamtejszymi przepisami. Pomoc tzw. norm kolizyjnych zawartych w ustępie 2, odpowiedniego artykułu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, decyduje o ogólnej rezydencji podatkowej danej osoby.
1.1. Rezydencja podatkowa zgodnie z ustawą o podatku dochodowym
Ustawa o podatku dochodowym w aktualnej wersji w paragrafie 2 rozdziela podatników na dwie grupy z różnym zakresem dochodów podlegających opodatkowaniu w Republice Czeskiej.
Obowiązek podatkowy, odnoszący się do dochodów uzyskanych ze źródeł
w Republice Czeskiej, jak również dochodów ze źródeł zagranicznych, mają ci podatnicy, którzy:
- a) Mają miejsce zamieszkania na terenie Republiki Czeskiej lub
- b) Zwykle przebywają na terenie Republiki Czeskiej.
Ci podatnicy są zgodnie z ogólną podatkową terminologią rezydentami podatkowymi Republiki Czeskiej.
Mieszkanie definiuje się w tekscie ustawy bardzo prosto, lecz jego szczegółowe wyjaśnienie jest bardziej skomplikowane. Prawo określa, co należy rozumieć poprzez pojęcie „miejsce zamieszkania”: to jest miejsce, gdzie podatnik stale mieszka, a okoliczności wskazują na to, że zamierza tam stale przebywać. Należy określić dodatkowe warunki. Aby to zrobić, należy skorzystać z wytycznych Generalnych Finansowych Dyrektyw D-6, do spójnego podejścia
w zakresie stosowania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, co następuje:
- • Stałym miejscem zamieszkania jest mieszkanie, które jest zawsze do dyspozycji podatnika, niezależnie czy własne lub wynajęte; podatnik przy tym może wynająć to mieszkanie innej osobie w takiej formie, która umożliwia zgodnie z potrzebami podatnika przywrócenie jego używania podatnikowi bezzwłocznie,
- • Zamiar podatnika, by pozostać na stałe w stałym mieszkaniu, określa się poprzez odniesienie do okoliczności jego sytuacji osobistej i rodzinnej, tj. jeśli żyje w nim również np. z żoną, dziećmi, rodzicami, a mieszkanie jest używane do prowadzenia działalności gospodarczej, zatrudnienia itp.
Szczegółowo określone jest kryterium zwykłego przebywania, jako pobyt na terenie Republiki Czeskiej przez okres co najmniej 183 dni w roku kalendarzowym, w sposób ciągły lub w kilku okresach. Liczy się przy tym każdy rozpoczęty dzień pobytu. Przykładowo przyjazd do Czech w niedzielę o 23.30 a odjazd w poniedziałek po północy oznacza trzy dni spędzone na terenie Republiki Czeskiej.
Z powyższego jasno wynika, że obywatelstwo lub stałe zamieszkanie przez podatnika nie są decydującymi kryteriami definicji rezydencji podatkowej, dlatego że większość „powszechnych” pracowników czeskich firm, obywateli Czech z trwałym pobytem na terenie Republiki Czeskiej, spełnia także warunki zamieszkania oraz zwykłego pozostania. Bezmyślne uproszczenie „Czech = rezydent podatkowy”, oraz na odwrót „obcokrajowiec = podatkowy nierezydent” mogłoby w wielu przypadkach prowadzić do mylnych wniosków.
Aby określić osobę jako czeskiego podatkowego rezydenta wystarczy spełnienie przynajmniej jednego z ustalonych prawnie warunków. Gdyby podatnik w Czeskiej Republice w kalendarzowym roku podatkowym nie przebywał, ale miałby tam przez cały okres zamieszkanie (np. wyposażone mieszkanie, gdzie mógłby wrócić), będzie zgodnie
z ustawą o podatku dochodowym rezydentem podatkowym Republiki Czeskiej. Tak samo rezydentem podatkowym będzie podatnik, który tutaj nie ma żadnego zamieszkania, ale spędzi więcej niż 183 dni (np. dojeżdża do pracy do Czech a mieszka za granicą), mieszkanie tylko jeden dzień.
Oczywiście jeśli zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, chodzi o czeskiego rezydenta podatkowego, musimy jeszcze sprawdzić, czy nie jest również rezydentem podatkowym zgodnie z przepisami innego kraju. Jeśli tak, dla koniecznego ustalenia rezydencji podatkowej będziemy potrzebować odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (patrz poniżej).
Inne osoby niż rezydenci podatkowi (podatnicy określeni w art. 2 pkt 2 ustawy
o podatku dochodowym) mają zgodnie z prawem obowiązek podatkowy stosownie do dochodów płynących ze źródła w Republice Czeskiej; te dochody są określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym. Prawo też klasyfikuje w tej kategorii dalsze osoby, o których stanowi międzynarodowa umowa. Jeżeli ten fakt nie byłby określony, odpowiednie przepisy międzynarodowej umowy miałyby pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Natomiast istotnym jest wyraźnie ograniczony obowiązek podatkowy osoby, która przebywa
w Republice Czeskiej tylko ze względu na studia lub leczenie, nawet jeśli jest w Czechach często.
1.2. Rezydencja podatkowa zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Jeśli podatnik spełnia warunki rezydencji podatkowej ustanowionej przez czeską ustawę o podatku dochodowym oraz również jest uważany za rezydenta podatkowego innego kraju, zastosuje się dla ustalenia rezydencji podatkowej przepisy stosownej umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jeżeli nie istnieje między Czechami a innym krajem taka umowa, może dojść do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów podatnika. Republika czeska będzie też wnioskować o obowiązek podatkowy odnoszący się do jego wszystkich dochodów, przy czym te dochody mogą być już opodatkowane w innym kraju. Ustawa o podatku dochodowym umożliwia w ograniczonym stopniu uwzględnienie zagranicznego opodatkowania, np. z tytułu podatku zapłaconego za granicą (zobacz art. 6 pkt 14 ustawy
o podatku dochodowym), w porównaniu z zastosowaniem kilku metod odnośnie wykluczenia podwójnego opodatkowania w ramach umowy, ta metoda jest jednak mniej korzystna.
Jeśli istnieje obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, postępujemy zgodnie z art. Rezydent (zwykle art. 4), ewentualnie jego ustęp 2. Kryteria tutaj się osądza stopniowo, tzn. jak tylko jedno z nich jest postanowione już się nie rozstrzyga innych.
Pierwszym kryterium jest stałe zamieszkanie. Jeżeli stałe zamieszkanie jest w obu krajach, stosuje się dalej ośrodek interesów życiowych, wtedy kraj, w którym rezydent ma bliskie osobiste i gospodarcze więzy (np. rodzina, przyjaciele, działalność zarobkowa, aktywność w wolnym czasie itp.). Jeżeli nawet to nie wystarczy, stosuje się miejsce, gdzie dana osoba przebywa, a następnie krajowe obywatelstwo. W krańcowym przypadku rezydencję podatkową określa się w porozumieniu z obydwoma krajami; ta metoda jest zwykle bardzo rozwlekła w czasie.
2. Zmiana rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego
Rezydencja podatkowa nie jest niezmienna i jeżeli zmieni się sytuacja podatkowa, może się następnie zmienić i rezydencja podatkowa. Do zmian nie musi dochodzić na przełomie roku; rezydencja podatkowa podatnika za pierwszą część okresu podatkowego może potem być odliczona od reszty roku.
Ustawa o podatku dochodowym o zmianie rezydencji podatkowej nie mówi wprost,
z drugiej jednak strony jej nie wyklucza. Odpowiednia interpretacja jest w Generalnej Finansowej Dyrektywie D-6. Zgodnie z którą status podatnika w różnych częściach okresu podatkowego się ocenia niezależnie, jeżeli do zmiany jego obowiązku podatkowego dojdzie ze względu na zmianę miejsca zamieszkania. Typowym przykładem jest przeprowadzka do Republiki Czeskiej lub emigracja za granicę. Jednakże, gdy jest spełniony drugi warunek zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, przy zwykłym przebywaniu, podatnik staje się rezydentem podatkowym Republiki Czeskiej przez cały rok, bez względu na to, gdzie (i przez jaki okres) miał miejsce zamieszkania.
Do rozdzielenia rezydencji podatkowej może też dojść na podstawie umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyżej wymienione kryteria odnoszą się do dwóch krajów, toteż mogą być spełnione w różnych krajach i w różnym okresie. Podatnik może mieć stałe zamieszkanie przez pierwszą część roku w jednym kraju, a potem przeprowadzić się na resztę roku do innego kraju. W Republice Czeskiej będzie potem opodatkowywał dochody
z całego świata za część roku, gdzie był rezydentem podatkowym, a dochodu ze źródła na terenie Czech za drugą część roku; w drugim kraju na odwrót.
Ani przy postępowaniu zgodnie z wytycznymi Generalnej Finansowej Dyrektywy D-6, ani zgodnie z międzynarodowymi umowami, nie jest określony minimalny okres, na który należy rozdzielić rezydencję podatkową. Teoretycznie podatnik mógłby być rezydentem podatkowym w Republice Czeskiej 364 dni, a na ostatni dzień zmienić kraj by być rezydentem podatkowym za granicą. Ustalenie rezydencji podatkowej jest całkowicie wiarygodne przy wykonywaniu już dla zakończonego okresu, nie w przyszłości. Aczkolwiek jeżeli rezydent podatkowy ma np. kilka lat zamieszkania w Republice Czeskiej, może to jeszcze zmienić przed końcem okresu podatkowego, właściwie spełnić warunki dla rezydencji podatkowej zgodnie z miejscowym prawem innego kraju. Formularz rezydencji podatkowej wykazywany przez administrację finansową odpowiada potwierdzeniu rezydencji podatkowej na czas szczególny lub przez pewien okres wstecz.
3. Praktyczne skutki
Głównym powodem wykorzystywania rezydencji podatkowej jest ustalenie zakresu obowiązku podatkowego względem Republiki Czeskiej: u rezydentów podatkowych to się tyczy wszystkich ich światowych dochodów, u podatkowych nierezydentów tylko dochodów płynących ze źródeł z republiki Czeskiej (określonych w art. 33 ustawy o podatku dochodowym).
Dalsze powody są określane przez niektóre przepisy ustawy o podatku dochodowym. W ciągu ostatnich lat, ograniczono dostęp nierezydentów niebędących podatnikami do części ulg i przywilejów podatkowych.
Od 2008 roku mogą odliczyć odsetki od kredytów na mieszkania, podatkowi rezydenci Republiki Czeskiej lub nierezydenci podatkowi, jeśli ich dochody płynące ze źródeł z Republiki Czeskiej wynoszą co najmniej 90% dochodów światowych. Ten warunek był od roku 2011 rozszerzony o wszystkie pozycje podlegające odliczeniu.
Taki sam warunek stosuje się także wobec ulg podatkowych [za wyjątkiem podstawowej ulgi podatnika zgodnie z art. 35ba ust. 1 p. f] oraz rabatów podatkowych.
W pierwszych miesiącach 2008 zastosowano to ograniczenie wobec wszystkich rabatów, ale po istotnych protestach podjęto szybką poprawkę, umożliwiającą stosowanie dwóch ulg podatkowych ograniczonych przez rezydencję podatkową.
Tendencja do ograniczania korzyści podatkowych będzie kontynuowana. Już zmieniona ustawa nr 458/2011 Dz. U. umacnia się od 01.01.2015 zgodnie z wyżej wymienionymi warunkami, tak że do zmienionych korzyści będzie mieć prawo tylko rezydent podatkowy krajów członkowskich Unii Europejskiej, Norwegii oraz Islandii. Wyklucza się zatem zarzuty dyskryminacji rezydentów podatkowych w ramach UE, jednakże grupa beneficjentów spada jeszcze bardziej. Nie wyklucza się w przyszłości innych podobnych zmian.
